Pensionsrückstellungen
Aktuelles
Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG bei Pensionszusage unter Vorbehalt - Bundesfinanzhof Urteil vom 06. Dezember 2022, IV R 21/19
Leitsätze:
Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, demzufolge die Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt positiv --d.h. ausdrücklich-- einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.
Auszug aus der Pressemitteilung Nummer 018/23 des Bundesfinanzhofs vom 16. März 2023:
Die Bildung einer Pensionsrückstellung sei steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiere, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestatte. Demgegenüber seien uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, deren arbeitsrechtliche Gültigkeit oder Reichweite zweifelhaft oder ungeklärt sei, steuerrechtlich schädlich. Auch im Streitfall sei dies der Fall, da der Vorbehalt eine Änderung der Pensionszusage in das Belieben des Arbeitgebers stelle. Der Vorbehalt sei keiner in der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten Fallgruppe zuzuordnen, bei der ein Abschlag ausgeschlossen sei.
Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG - Übergang auf die "Heubeck-Richttafeln 2018 G"
Auszug aus dem BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2018:
Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind u. a. die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Absatz 3 Satz 3 Einkommensteuergesetz - EStG). Sofern in diesem Zusammenhang bislang die "Richttafeln 2005 G" von Professor Klaus Heubeck verwendet wurden, ist zu beachten, dass diese durch die "Heubeck-Richttafeln 2018 G" ersetzt wurden.
Grundsätze
Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen für Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung. Das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unterscheidet in § 1 Satz 2 die Pensionsverpflichtungen in unmittelbare und mittelbare Verpflichtungen:
Die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung kann unmittelbar über den Arbeitgeber oder über einen der in § 1b Abs. 2 bis 4 genannten Versorgungsträger erfolgen.
Es gibt fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung. Die 4 Wege Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds und die Unterstützungskasse gehören zu den mittelbaren Pensionszusagen (Zusage über separaten Versorgungsträger). Nur die Direktzusage ist eine unmittelbare Pensionszusage. Es besteht eine Verpflichtung zur Bildung von Pensionsrückstellungen. Bei einer Direktzusage (unmittelbare Pensionszusage) wird dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber vertraglich die Zahlung einer Versorgungsleistung zugesagt (ohne Einschaltung eines Versorgungsträgers). Die daraus resultierende Zahlungsverpflichtung wird in Form der Pensionsrückstellung in die Bilanz eingestellt.
Handelsrechtlich sind Pensionsverpflichtungen ungewisse Verbindlichkeiten im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB, für die grundsätzlich eine Passivierungspflicht besteht. Die Passivierungspflicht von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen gilt seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1986. Von der Passivierungspflicht gibt es aber Ausnahmen. Passivierungswahlrecht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, bei denen der Berechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 01.01.1987 erworben hat (Altzusagen).
Art. 28 EGHGB (Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch):
(1) Für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension auf Grund einer unmittelbaren Zusage braucht eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs nicht gebildet zu werden, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 erhöht. Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden.
(2) Bei Anwendung des Absatzes 1 müssen Kapitalgesellschaften die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang und im Konzernanhang in einem Betrag angeben.
Der § 266 Abs. 3 HGB fordert für Rückstellungen folgende Gliederung:
B. Rückstellungen:
- Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
- Steuerrückstellungen;
- sonstige Rückstellungen.
Buchungssätze bei Pensionsrückstellungen
Die entsprechende Buchung lautet: Aufwandskonto an Rückstellungen
Die Aufwandsbuchung verringert den Gewinn des Abschlussjahres. Mit Hilfe der Position Rückstellungen wird dieser Betrag in das neue Jahr übernommen.
Wenn das durch die Rückstellung vorweggenommene Ereignis eintritt, werden die Rückstellungen in Anspruch genommen.
Pensionsrückstellungen werden im SKR04 und SKR03 auf folgenden Sachkonten ausgewiesen:
| Kontenrahmen SKR04 | Kontenrahmen SKR03 |
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Bilanzkonten:
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Bilanzkonten:
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Aufwandskonten:
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Aufwandskonten:
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Bewertung von Pensionsverpflichtungen
Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG; 29.05.2009) wird eine Pensionsrückstellung im Handelsrecht anders bewertet, als im Steuerrecht.
Bewertung nach Handelsrecht
Der § 253 Abs. 1 HGB enthält folgendes:
Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Absatz 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen. Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von mindestens einer der in Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach Satz 1, auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist.
Pensionsrückstellungen müssen zum Erfüllungsbetrag angesetzt werden. Damit existiert eine Pflicht zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse. Für die Bewertung der Pensionsrückstellung ist der spätere Erfüllungsbetrag maßgeblich. Zukünftige Gehalts- und Rentensteigerungen erhöhen den Erfüllungsbetrag und sind in die Bewertung einzubeziehen.
Saldierung von Pensionsrückstellungen mit Deckungsvermögen
§ 246 Abs. 2 HGB:
Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren.
Damit wird in diesem Fall das in der deutschen Rechnungslegung verankerte, strikte Saldierungsverbot aufgehoben. Als Deckungsvermögen kommen Wertpapiere oder Rückdeckungsversicherungen in Betracht. Durch die Saldierung von Pensionsverpflichtungen mit zweckgebundenem Deckungsvermögen wird die in der Bilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung vermindert. Im Anhang zur Bilanz ist der gesamte Erfüllungsbetrag der Verpflichtung, sowie die Höhe des Deckungskapitals anzugeben.
Der § 253 Abs. 2 HGB enthält folgendes:
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe.
Der neu angefügte Absatz 6 des § 253 HGB enthält folgendes:
Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.
Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen
Die Bundesbank hat die Aufgabe, diese Abzinsungszinssätze zu ermitteln und monatlich bekannt zu geben.
Bewertung nach Steuerrecht
In der Steuerbilanz ermitteln sich die Pensionsrückstellungen nach den Vorschriften des § 6a EStG.
Danach darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.
Nach § 10 Bewertungsgesetz wird unter Teilwert der Betrag verstanden, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut
ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber das Unternehmen fortführt. Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent
und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.
Steuerrechtlich wird seit 1982 mit einem festen Zinssatz von 6 Prozent gerechnet. Der handelsrechtliche Rechnungszinssatz orientiert sich am aktuellen Zinsniveau und liegt derzeit deutlich unter
dem steuerrechtlichen Zinssatz.
Die Differenz zwischen handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Zinssatz führt in einer Niedrigzinsphase dazu, dass Unternehmen erheblich mehr Steuern abführen, als das handelsrechtlich geboten wäre.
Das Finanzgericht Köln hält den Rechnungszinsfuß von 6% zur Ermittlung von Pensionsrückstellungen in § 6a EStG im Jahr 2015 für verfassungswidrig. Es hat deshalb am 12.10.2017 (10 K 977/17) beschlossen, das
Klageverfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des Rechnungszinsfußes einzuholen. Das Aktenzeichen des Bundesverfassungsgerichts lautet 2 BvL 22/17.
In der vom Bundesverfassungsgericht veröffentlichten Jahresvorausschau für 2023 ist das Verfahren aber immer noch nicht enthalten.
Die Bundesregierung plant keine Senkung des Rechnungszinses für Pensionsrückstellungen. In der Antwort der Bundesregierung (Drucksache 19/3423 vom 17.07.2018) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion steht:
Bei der bilanzsteuerlichen Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG beträgt der steuerliche Rückstellungszins unabhängig von der jeweiligen Zinsentwicklung 6 Prozent. Ein gesetzlich eindeutig festgeschriebener Zinssatz verhindert, dass in Phasen steigender Kreditzinsen die Unternehmen steuerlich zusätzlich belastet würden. Als ertragsteuerliche Größe orientiert er sich an der Eigenkapitalverzinsung und nicht am Fremdkapitalzins. Der derzeitige Rechnungszinssatz ist insoweit nicht unrealistisch hoch. Abweichungen zwischen steuerlicher und handelsrechtlicher Rückstellung führen dazu, dass steuerliche Aufwendungen aus den Pensionsverpflichtungen vor deren Fälligkeit nur in geringerem Umfang geltend gemacht werden können als in der Handelsbilanz ausgewiesen. Wird der Pensionsanspruch fällig, ist sichergestellt, dass die Aufwendungen auch steuerlich geltend gemacht werden können. Eine Absenkung des Rechnungszinsfußes würde in einem solchen Fall zu einem Einmaleffekt führen und würde die Unternehmen nur während der Rückstellungsphase entlasten. In späteren Jahren müssten sie jedoch entsprechend mehr Steuern zahlen.
Bewertung angeschaffter Pensionsrückstellungen
Dazu gibt es ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.12.2012, I R 69/11
Passivierung "angeschaffter" Pensionsrückstellungen - Verlustrücktrag bei Organschaft - Umdeutung einer unzulässigen Hauptrevision in
eine zulässige Anschlussrevision
Leitsätze:
1. Betriebliche Pensionsverpflichtungen aufgrund einer sog. Direktzusage, welche beim Veräußerer den steuerlichen Rückstellungsbeschränkungen nach § 6a EStG 1997 unterworfen sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, nicht mit dem besonderen Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm --auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen-- ausschließlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten (Bestätigung und Fortführung der Senatsurteile vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566, und vom 14. Dezember 2011 I R 72/10, BFHE 236, 101; entgegen BMF-Schreiben vom 24. Juni 2011, BStBl I 2011, 627).
2. Der letzte vororganschaftliche Veranlagungszeitraum ist nicht als unmittelbar vorangegangener Veranlagungszeitraum i.S. des § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 des ersten nachorganschaftlichen Veranlagungszeitraums anzusehen.
3. Eine unzulässige Hauptrevision kann in eine zulässige Anschlussrevision umgedeutet werden.
Angaben im Anhang zur Bilanz
Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, die nach § 264a HGB wie Kapitalgesellschaften behandelt werden, haben hinsichtlich ihrer Pensionsverpflichtungen im Anhang zusätzliche Informationen anzugeben.
§ 285 HGB:
Ferner sind im Anhang anzugeben:
....
- zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln;
- im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; Nummer 20 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden;
Übergangsregelung
Die Belastungen für die Unternehmen können durch die Inanspruchnahme einer Übergangsregelung in Grenzen gehalten werden
(Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB). Der durch das BilMoG entstandene Mehraufwand kann über maximal fünfzehn Jahre verteilt werden.
Art. 67 Abs. 1 EGHGB (Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch):
Soweit auf Grund der geänderten Bewertung der laufenden Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen eine Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich ist, ist dieser Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel anzusammeln. Ist auf Grund der geänderten Bewertung von Verpflichtungen, die die Bildung einer Rückstellung erfordern, eine Auflösung der Rückstellungen erforderlich, dürfen diese beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste. Wird von dem Wahlrecht nach Satz 2 kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Wird von dem Wahlrecht nach Satz 2 Gebrauch gemacht, ist der Betrag der Überdeckung jeweils im Anhang und im Konzernanhang anzugeben.
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