Rückstellungen

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Grundsätze

Rückstellungen sind Passivposten, die dem Grunde nach, nicht aber der Höhe und/oder Fälligkeit nach feststehen. Sie werden für künftige Ausgaben gebildet, die wirtschaftlich das abgelaufene Jahr betreffen. Damit stellen Rückstellungen Fremdkapital dar. Durch die Bildung von Rückstellungen sollen die später anfallenden Ausgaben den Perioden ihrer Verursachung zugerechnet werden. Damit wirken Rückstellungen wie ein zinsloser Kredit. Die Aufwandsbuchung wird vorgezogen, ohne dass bereits finanzielle Mittel fließen.
Rückstellungen dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung.

Rückstellungen dürfen nicht mit Rücklagen verwechselt werden. Rücklagen sind getrennt ausgewiesenes Eigenkapital.

Aufwendungen des laufenden Geschäftsjahres, für die Zahlungen nachträglich erst im neuen Geschäftsjahr geleistet werden, sind grundsätzlich als Sonstige Verbindlichkeiten zu erfassen (zeitlich abzugrenzen).

Rückstellungen sind Fremdkapital. Rücklagen sind getrennt ausgewiesenes Eigenkapital

Wichtig ist die Verursachung im aktuellen Geschäftsjahr. Es muss also bereits ein Ereignis eingetreten sein, das eine Aufwendung zur Folge haben könnte. Die Aufwendung tritt unter Umständen aber überhaupt nicht ein. Es besteht aber ein Risiko dafür.

Diese Seite behandelt in erster Linie das Handelsrecht. Eine Unterseite behandelt die Rückstellungen in der Steuerbilanz.

Der § 249 HGB enthält folgendes (Zwecke für die Rückstellungen zu bilden sind):

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für
  1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
  2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.
(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Damit haben wir 4 Kategorien:

  • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
  • Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
  • Aufwandsrückstellungen
  • Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden
    (Unterkategorie der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten)

Zu unterscheiden ist dabei zwischen Schuldrückstellungen und Aufwandsrückstellungen. Bei einer Schuldrückstellung besteht gegenüber Dritten eine ungewisse Rechtsverpflichtung. Bei einer Aufwandsrückstellung liegt eine Selbstverpflichtung vor.

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Rückstellungen - Außenverpflichtung

Der § 266 Abs. 3 HGB fordert für Rückstellungen folgende Gliederung:

B. Rückstellungen:

  1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
  2. Steuerrückstellungen;
  3. sonstige Rückstellungen.

Beispiele für Rückstellungen

  • Pensionsrückstellungen
    Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen für Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung
  • Altersteilzeitrückstellungen
    Durch Altersteilzeitarbeit soll älteren Arbeitnehmern ein gleitender Übergang vom Erwerbsleben in die Altersrente ermöglicht werden.
    Für die Verpflichtungen aus vertraglichen Altersteilzeitvereinbarungen sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.
  • Jubiläumsrückstellungen
    Wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern bei Erreichen eines Dienstjubiläums besondere Leistungen verspricht, hat er dafür eine Rückstellung zu bilden. Jubiläumsrückstellungen sind für die Steuerbilanz nur unter strengen Bedingungen möglich (§ 5 Abs. 4 EStG).
  • Steuerrückstellungen
    Steuerrückstellungen sind für Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer zu bilden.
  • Rückstellungen für Garantieleistungen (Gewährleistungsrückstellungen)
    Grundlage für die Ermittlung ist der am Bilanzstichtag vorhandene garantiebehaftete Umsatz. Auf der Basis der Garantiefälle aus der Vergangenheit wird der betriebliche Erfahrungssatz in Prozent ermittelt.
    Die Höhe der Rückstellungen für Garantiefälle = betrieblicher Erfahrungssatz in Prozent * garantiebehafteter Umsatz
  • Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen
    Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von schadstoffbelasteten Grundstücken. Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen und Teilwertabschreibungen nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG.
  • Rückstellungen für Umweltschutz
    Umweltschutzverpflichtungen sind Verbindlichkeitsrückstellungen und beruhen zumeist auf öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen.
  • Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen
    Für die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe der voraussichtlich zur Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten zu bilden. Aussonderungsmöglichkeiten sind zu berücksichtigen.
  • Urlaubsrückstellungen
    Für am Bilanzstichtag nicht genommenen Urlaub ist sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden.
  • Rückstellungen für Verpflichtungen aus Überstunden und Gleitzeitüberhängen
    Soweit Gleitzeitüberhänge zum Bilanzstichtag bestehen, sind Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten zu bilden. Ist der Ausgleich von Überstunden erst im Folgejahr möglich, sind Rückstellungen zu bilden.
  • Rückstellungen für Jahresabschluss- und Prüfungskosten
    Für die Erstellung und/oder Prüfung des Jahresabschlusses durch den Steuerberater/Wirtschaftsprüfer ist eine Rückstellung zu bilden.
  • Rückstellungen wegen zukünftiger Betriebsprüfung bei Großbetrieben
    Großbetriebe i.S. von § 3 BpO 2000 dürfen Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehenden Mitwirkungspflichten, soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Prüfungsjahre) betreffen, grundsätzlich auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung bilden.
  • Rückstellungen für Prozessrisiko
    Grundsätzlich besteht die Möglichkeit für Prozesskosten Rückstellungen zu bilden. Dies ist zulässig für das Wirtschaftsjahr in welchem der Prozess anhängig geworden ist.
  • Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
    Die Drohverlustrückstellung erfasst künftige, noch nicht realisierte Verluste.
  • Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen
    Es müssen Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen gebildet werden, die im folgenden Geschäftsjähr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden.
    Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr vom vierten bis zum zwölften Monat nachgeholt werden und allgemeine Aufwandsrückstellungen dürfen nach dem 31.12.2009 nicht mehr gebildet werden.
  • Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung
    Rückstellungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, müssen gebildet werden.

Buchungssätze bei Rückstellungen

Aufwendungen, die in das Abschlussjahr gehören, weil sie in diesem Jahr verursacht wurden, müssen den Erfolg des Abschlussjahres mindern. Das gilt auch, wenn die Aufwendungen in ihrem Umfang noch nicht sicher bestimmt werden können. Die Beträge dieser Aufwendungen sind zu schätzen.
Die entsprechende Buchung lautet: Aufwandskonto an Rückstellungen

Die Aufwandsbuchung verringert den Gewinn des Abschlussjahres. Mit Hilfe der Position Rückstellungen wird dieser Betrag in das neue Jahr übernommen.

Wenn das durch die Rückstellung vorweggenommene Ereignis eintritt, werden die Rückstellungen in Anspruch genommen.

Rückstellungsbetrag entspricht dem tatsächlichen Aufwand

Im Idealfall, wenn der Rückstellungsbetrag mit dem tatsächlichen Aufwand übereinstimmt, wird erfolgsneutral gebucht.
Die entsprechende Buchung lautet: Rückstellungen an Bank

Rückstellungsbetrag ist kleiner als der tatsächliche Aufwand

Ist der Rückstellungsbetrag kleiner als der tatsächliche Aufwand, entsteht ein periodenfremder Aufwand.
Die entsprechende Buchung lautet: Rückstellungen und Aufwandskonto an Bank

Soll Haben
Rückstellungen (zurückgestellter Betrag) Bank
Aufwandskonto (Differenzbetrag: Aufwand - Rückstellungen)

Der im alten Jahr gebuchte Aufwand (und zurückgestellte Betrag) reicht nicht aus. Die Differenz wird als Aufwand im neuen Jahr gebucht.

Rückstellungsbetrag ist größer als der tatsächliche Aufwand

Ist der Rückstellungsbetrag größer als der tatsächliche Aufwand, entsteht ein periodenfremder Ertrag.
Die entsprechende Buchung lautet: Rückstellungen an Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und Bank

Soll Haben
Rückstellungen (zurückgestellter Betrag) Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (Differenzbetrag: Rückstellungen - Aufwand)
Bank

Der im alten Jahr gebuchte Aufwand (und zurückgestellte Betrag) war zu groß. Die Differenz wird als Ertrag im neuen Jahr gebucht.

Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, wenn der Grund dafür entfallen ist.

Buchungskonten für Rückstellungen (Auswahl) Konto im SKR03 Konto im SKR04
Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 0950 3000
Steuerrückstellungen 0955 3020
Sonstige Rückstellungen 0970 3070
Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, Nachholung in den ersten drei Monaten 0971 3075
Rückstellungen für Abraum- und Abfallbeseitigung 0973 3085
Rückstellungen für Gewährleistungen 0974 3090
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 0976 3092
Rückstellungen für Abschluss- und Prüfungskosten 0977 3095

Bewertung von Rückstellungen

Der § 253 Abs. 1 HGB enthält folgendes:

Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Absatz 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen. Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von mindestens einer der in Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach Satz 1, auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist.

Damit existiert eine Pflicht zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse.
Erhöhung des Rückstellungsbetrags durch künftige Preis- und Kostensteigerungen

Der § 253 Abs. 2 HGB enthält folgendes:

(2) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe.

Damit existiert eine Pflicht zur Abzinsung von Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr entsprechend der Restlaufzeit.

Dazu existiert eine Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen.

Die Bundesbank hat die Aufgabe, diese Abzinsungszinssätze zu ermitteln und monatlich bekannt zu geben.

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